La redazione del bilancio ancorata alla «sostanza»
La legge 69/2015 (anticorruzione) modifica gli articoli 2621 e 2622 del Codice civile introducendo i nuovi 2621-bis e 2621-ter e, di fatto, interviene sulla disciplina delle false comunicazioni sociali e sul falso in bilancio, con sanzioni più gravi non solo per una serie di reati contro la pubblica amministrazione, ma anche per altri tra cui l’associazione a delinquere di stampo mafioso.Rispetto alla disciplina previgente, si aboliscono quelle soglie di punibilità del reato che, pur non incidendo sulla fattispecie della falsità, non consentivanodiperseguirechiavesseredatto un bilancio che, ancorché falso, non superasse le soglie patrimoniali e reddituali di punibilità volte a qualificare la condotta come penalmente rilevante.
Sotto il profilo processuale, si è fissata una pena superiore ai cinque anni di reclusione solo per il reato di cui all’articolo 2622 (false comunicazioni sociali in danno dei soci e dei creditori), consentendo il ricorso alle intercettazioni solo quando il reato riguarda una società quotata. Si è poi voluto precludere il patteggiamento (dunque l’abbattimento della pena) in assenza di risarcimento, come accade per i reati tributari.
L’articolo 2621 consente poi di qualificare le false comunicazioni sociali, pur senza darne una puntualedefinizione.Visono,comunque, utili elementi qualificatori rilevabili dalla norma: l’esposizione di fatti materiali non rispondenti al vero e l’omissione di fattimaterialilacuicomunicazione è imposta dalla legge e aventi a oggetto la situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo, o i beni posseduti o amministrati dalla societàpercontoditerzi.Insostanza,si introduceilriferimentoalla«rilevanza» dei fatti, punendo i casi in cuivienemenounapiùapprofondita e completa conoscenza dell’informazione. Questa nuova norma completa quindi le norme su redazione del bilancio e informazione societaria. Se non vi è dubbiochenonvièfalsitàquando il redattore del bilancio sceglie di applicare un criterio di valutazione in luogo di un altro, è altrettanto indubbio che l’artificiosa manovra, volta a occultare la situazione della società, o comunque a mostrarne una diversa da quella reale, non può non qualificarsi come falso in bilancio.
Quanto alla previsione di diversi criteri di valutazione che consente di individuare nel migliormodounfattoeconomico,la necessità di fornire un quadro reale della situazione e il principio di continuità non consentono di variare sistematicamente i criteri applicati, anche quando lo stesso principio di valutazione indichi metodi e procedure differenti, come nel caso delle rimanenze.
L’articolo 2423, per un verso, puntualizza che se le informazioni chieste da disposizioni di legge nonsonosufficientiaunarappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie; per altro verso stabilisce che, se in casi eccezionali l’applicazione di una disposizione è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non va applicata e la nota integrativa de- ve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. La scelta di un criterio in luogodiunaltrononèquindifrutto dell’arbitrio del redattore, ma diunprocessologicoche,partendo dal dato economico, mira a consentire un’attendibile quantificazione dello stesso e dei suoi effetti sulla società. Sarà poi il principio generale della prudenza a ridurre ulteriormente il margine di errore naturalmente insito nei processi valutativi.
Quanto a un secondo aspetto, il confine tra un bilancio falso e uno vero non può che essere il rispetto del principio generale di rappresentazione chiara, veritiera e corretta. Quindi tutti i principi di valutazione devono rispettare i principi di carattere generale,comeobiettivoalquale tendere e come limite a ogni elemento di discrezionalità, e vanno disapplicati i criteri di valutazione, nazionali e internazionali (come gli Ias-Ifrs) ogniqualvolta non siano tali da assicurare la rappresentazione chiara, veritiera e corretta della realtà.
Daciòderivanoalcunicorollari. Si pensi al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, pure di origine comunitaria, secondo il quale la valutazione delle voci di bilancio va fatta tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto. La scelta dei criteri deve perciò essere coerente con la finalità di rilevare l’utilitàcheibenipossonofornire all’esercizio dell’attività di impresa, con riguardo alla funzionalità degli stessi e alla loro utilizzabilità. È dunque l’insieme della normativa prevista dal Codice civile e dai principi nazionali e internazionali a segnare il confine tra legittima valutazione secondo criteri variabili e consapevole predisposizione di documenti non rispondenti al vero.
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